CSJN – INTERPRETACIÓN NORMATIVA –SEGURIDAD JURÍDICA – Recupero – Impuesto a los combustibles líquidos y gas natural, gasoil y Fondo Hídrico de Infraestructura – “Rossini, Marcelo Eduardo c/ AFIP-DGI”, 6/02/2025.

El 6 de febrero de 2025, la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) determinó que el recupero de impuestos específicos relacionados con la comercialización de combustibles, en el marco de la obra de la Entidad Binacional Yacyretá, debe gestionarse sin la intervención de ARCA. En las instancias previas, los tribunales habían respaldado la posición del contribuyente, permitiendo que el trámite se realizara directamente ante el organismo recaudador en atención a lo dispuesto en la Resolución General 2477/84. No obstante, el máximo tribunal, acogió el recurso presentado por el fisco nacional y revocó el fallo de la Cámara Federal de Resistencia, estableciendo que la normativa aplicable en el caso bajo análisis es la Resolución General 3044/11, la cual prevé que el fisco nacional no interviene en la validación del crédito reclamado, dado que el reintegro se solicita al proveedor del combustible, quien posteriormente compensa el monto en sus declaraciones juradas.

Hechos: 

• Rechazo de las solicitudes por parte de la AFIP, mediante las resoluciones 194/16 y 115/17, emitidas por la Dirección Regional Santa Fe el organismo rechazó las solicitudes de reconocimiento de un crédito fiscal derivado de ventas de gasoil a subcontratistas de la Entidad Binacional Yacyretá y su compensación con otros impuestos.
• Fundamentos del rechazo: la Resolución General 3044/11 (establece que el organismo no interviene en el recupero de impuestos específicos sobre combustibles líquidos, gas natural, gasoil y el Fondo Hídrico de Infraestructura). Se recordó que, con anterioridad a su dictado, las solicitudes se tramitaban bajo la Resolución General 2477/84 por ausencia de un marco normativo específico. 

Pronunciamiento del Juez Federal: 

• Hizo lugar a la demanda deducida por el Sr. Rossini. 
• Declaró la nulidad de la resolución 115/17 y ordenó a la parte demandada que se expida favorablemente sobre el pedido formulado oportunamente por el accionante.

La Cámara Federal de Resistencia: 

• Rechazó el recurso de apelación presentado por la AFIP y confirmó la sentencia de primera instancia. Para ello, sostuvo que el régimen de la Resolución General 2477/84 resultaba aplicable para tramitar las solicitudes que la AFIP había rechazado en los actos administrativos en cuestión.
• Para así decidir, destacó que el artículo 1° de la RG 2477/84 establece que las operaciones exentas en el Protocolo Adicional Fiscal y Aduanero del Tratado de Yacyretá deben documentarse conforme a sus disposiciones.
• Y que dicho régimen también se aplica a los procedimientos de compensación y reintegro derivados del mismo protocolo.
• Resaltó que la AFIP había aceptado la aplicación de la RG 2477/84 en solicitudes previas formuladas por el actor, e incluso la había aplicado en operaciones posteriores a la publicación de la RG 3044/11 y que el organismo fiscal había realizado requerimientos tanto al actor como a la Entidad Binacional Yacyretá en base a la RG 2477/84, lo que demostraba su reconocimiento del régimen. 
• Subrayó las limitaciones de la potestad tributaria del Estado en relación con los principios de certeza y seguridad jurídica, mencionando la doctrina del «venire contra factum proprium», que impide a la Administración contradecir su propia conducta legítima anterior. 

Recurso extraordinario AFIP

• Recurso extraordinario, concedido únicamente en relación con la interpretación y aplicación de las Resoluciones Generales 2477/84 y 3044/11, mientras que se rechazó el planteo de arbitrariedad de la sentencia de Cámara. No se interpuso recurso de queja contra la denegación parcial. 
• Fundamentos de la AFIP, sobre la normativa aplicable, señala que, la Cámara interpretó erróneamente las normas en cuestión, argumentando que la RG 3044/11 establece un régimen específico que debe prevalecer sobre la RG 2477/84, la cual se limita a la compensación de créditos derivados de impuestos internos e IVA en contratistas y proveedores de Yacyretá, mientras que la mencionada RG 3044/11 regula de manera específica el reintegro de impuestos a los combustibles líquidos, gas natural, gasoil y el Fondo Hídrico de Infraestructura, determinando los sujetos, operaciones y procedimiento aplicables. 
• AFIP enfatiza que, habida cuenta que el crédito reclamado proviene de los tributos mencionados, la solicitud debe regirse por la RG 3044/11, la cual establece que el reintegro debe solicitarse al proveedor y no directamente a la AFIP. 

Corte Suprema de Justicia de la Nación 

• Cuestión controvertida y normativa aplicable

• El debate central en este caso es determinar si la solicitud del crédito impositivo por parte del demandante ante la AFIP debió regirse por la RG 2477/84 o si correspondía que el reintegro fuera solicitado directamente a su proveedor conforme a la RG 3044/11. 
• Las solicitudes en cuestión fueron presentadas entre 2013 y 2016, cuando la RG 3044/11 ya se encontraba vigente.
• La RG 2477/84 regula un régimen especial de compensación y devolución de impuestos internos y del IVA facturado a contratistas y proveedores vinculados a la construcción de la represa de Yacyretá. Según esta norma, las solicitudes de reintegro deben ajustarse a lo dispuesto en el Protocolo Adicional Fiscal y Aduanero del Tratado de Yacyretá, cuestión que incluso fue reconocida por el propio demandante en su escrito inicial. 
• En contraste, la RG 3044/11 establece un régimen específico para los impuestos sobre los combustibles líquidos, gas natural, gasoil y el Fondo Hídrico de Infraestructura. En su artículo 12, determina que los distribuidores deben solicitar el reintegro de estos tributos a su proveedor, sin intervención de la AFIP. 
• Así, dado que ambas resoluciones regulan impuestos distintos, una correcta interpretación normativa lleva a concluir que en este caso debía aplicarse la RG 3044/11. Sin embargo, la Cámara prescindió de esta solución y resolvió conforme a la RG 2477/84, lo cual, según la AFIP, fue un error de interpretación que desvirtúa el marco legal vigente y el hecho de que en el pasado se hayan tramitado solicitudes similares al amparo de la RG 2477/84 no implica un derecho adquirido a su mantenimiento si la norma aplicable ha cambiado. 
• En virtud de lo expuesto por la Sra. Procuradora Fiscal, el máximo tribunal declaró la procedencia del recurso extraordinario, revocando la sentencia apelada y ordenando dictar una nueva resolución en conformidad con el régimen normativo vigente.

La Reincidencia en el Ámbito Fiscal

A fines de 2024, las Salas III y V de la Cámara Contencioso Administrativo Federal fallaron a favor del Fisco convalidando la aplicación de la reincidencia como agravante de la figura comisiva del artículo 45 de la Ley N° 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, ( permite sancionar al contribuyente con un 200% del gravamen dejado de pagar, retener o percibir) aunque el “antecedente” hubiere sido anterior a la entrada en vigencia de la Ley N° 27.430.

Hechos en el caso Bercont SRL 

• La Administración Federal de Ingresos Públicos (“AFIP”) sancionó mediante Resolución N° 402, del 30 de junio de 2022, a la sociedad, por la comisión de una infracción encuadrada en el artículo 45 de la ley procedimental (falta de presentación de las DDJJ – Impuesto al Valor Agregado – períodos fiscales 9/2021 a 12/2021 y presentación inexacta de las DDJJ – períodos fiscales 3/2021 y 7/2021).
• Sanción precedente (año 2017) por omisión en la presentación de la DDJJ del gravamen en cuestión período fiscal junio 2016. 
• Gradúa la multa y la eleva al 200% del tributo dejado de pagar, por aplicación en carácter de agravante de la figura de reincidencia conforme el texto de la Ley N° 27.430. 
• En uso de las facultades que le otorga el artículo 76 de la ley de procedimiento fiscal, Bercont SRL , apela la decisión fiscal ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

Pronunciamiento del Tribunal Fiscal

• Si bien el órgano jurisdiccional confirmó la procedencia de la multa, por mayoría, redujo el agravante al mínimo legal (100%) por considerar que no cabe la aplicación de un agravante instituido con posterioridad a que esa primera sanción tuvo lugar. Para así decidir, la sentencia de la Sala “D”, de fecha 7de noviembre de 2023, expuso que: 

• Se encontraba debidamente comprobada la concurrencia del elemento objetivo del tipo infraccional, la actora había incurrido en la falta o inexacta presentación de declaraciones juradas y, en consecuencia, en la omisión del pago del Impuesto al Valor Agregado, sin que mediara error excusable.
• Respecto del elemento subjetivo, no había acreditado la falta de culpa o negligencia para justificar el incumplimiento de sus obligaciones formales y sustanciales.
• En lo atinente a la graduación de la multa, la mayoría del Tribunal Fiscal, sostuvo que, para que el instituto de la reincidencia resultara aplicable, era necesario que tanto la primera como la segunda infracción hubieran sido cometidas después de que la reforma de la Ley de Procedimiento, y toda vez que el antecedente considerado por la AFIP era de fecha 25/7/2017, o sea, anterior a la sanción de la Ley 27.430, no procedía la aplicación del agravante. La minoría, consideró que no existía ningún impedimento legal para que el antecedente considerado por el organismo fiscal, a los fines de aplicar el agravante por reincidencia se aplicara como consecuencia de un sumario de fecha anterior a la entrada en vigencia de las modificaciones introducidas por la ley 27.430 ya que el legislador no distinguió ninguna fecha para la valoración de los antecedentes.

Apelada que fuera la sentencia del TFN, por parte del organismo fiscal. 

1. Bercont SRL. CNACAF. Sala III. 15/10/2024.

2. Gómez Collantes, Lorena María Soledad. CNACAF. Sala V. 27/12/2024

3. Cabe destacar que tanto el artículo sin número incorporado a continuación del artículo 50 “Reiteración de infracciones. Reincidencia”, así como el 3° párrafo del artículo 45, fueron incorporados al texto legal N° 11.683, mediante la sanción de su para N° 27.430, con aplicación a partir del 30/12/2017.

La Cámara resolvió 

Hacer lugar al recurso de apelación deducido por el ente recaudador, revocando la sentencia de supra, señalando a su turno que:

• El instituto de la reincidencia se sustenta en el desprecio que manifiesta por la pena quien, pese a haberla cometido antes, recae en la infracción (CSJN, Fallos: 311:1451; 329:3680; 337:637; 342:875, entre otros), siendo lo relevante la insensibilidad demostrada por quien reincide ante la amenaza de un nuevo reproche de esa índole, cuyo alcance ya conoce (CSJN, Fallos: 308:1938).

• Tampoco, en el caso bajo análisis, se contraría al principio de la no retroactividad de las penas en materia criminal, puesto que ella no recae sobre la primera condenación ni sobre el primer crimen, sino sobre el segundo, así como tampoco el principio del non bis in idem, puesto que, éste si bien prohíbe la nueva aplicación de penas por un mismo hecho ya juzgado, no le impide al legislador tomar en cuenta una condena anterior, a los efectos de ajustar el cumplimiento de la nueva pena para aquellos supuestos en los que se incurriera en una nueva infracción; de modo que la mayor severidad en el cumplimiento de la sanción no se debe a la circunstancia de que el sujeto haya cometido el delito anterior, sino al hecho de haber sido condenado en esa oportunidad y obligado a cumplir la pena impuesta, evidenciando el mayor grado de culpabilidad de la conducta posterior a raíz del desprecio que manifiesta por la pena quien, pese a haberla sufrida antes, recae en el comportamiento reprochado (CSJN, Fallos: 311:1454).

• Dicho de otro modo, subraya que la reincidencia autoriza una reacción más intensa del ius puniendi estatal frente al nuevo hecho, ergo no se trata de la imposición de una sanción por la primera de las infracciones cometidas, sino de aplicar una multa por la comisión de una nueva de igual naturaleza, cuyas consecuencias el infractor conocía al momento de incurrir en ella.

• Desde esta perspectiva, no puede sostenerse que la aplicación de la ley 27.430 implique retroactividad punitiva. La sanción impuesta encuentra fundamento en una conducta realizada con posterioridad a su entrada en vigencia, por lo que no se está aplicando una pena inexistente al momento del hecho. En consecuencia, la calificación jurídica del ilícito y la determinación de sus efectos deben estar vigentes al momento de la infracción, garantizando así seguridad jurídica y previsibilidad normativa.

• En el caso concreto, al momento de la infracción imputada a Bercont SRL, la ley 27.430 ya se encontraba plenamente vigente, estableciendo expresamente la sanción agravada por omisión o inexactitud en declaraciones juradas del Impuesto al Valor Agregado. En este contexto, la decisión del Fisco Nacional no transgrede los principios de legalidad ni de irretroactividad desfavorable, toda vez que la conducta sancionada y su penalidad se hallaban previstas en el ordenamiento jurídico aplicable al momento de la infracción.

En el caso Gómez Collantes, Lorena, ante una situación de hecho de similares características, la Sala V de la Cámara citada, concluyó en IDÉNTICO SENTIDO. Destacando en los párrafos cuarto y quinto del punto III del decisorio que: 

• “A partir de la entrada en vigencia de las modificaciones introducidas por la mencionada Ley n° 27.430, se dispuso que el infractor será considerado reincidente cuando hubiere sido previamente condenado por sentencia o resolución firme por alguna infracción prevista en la ley de la misma naturaleza. Es decir, que se fijó como recaudo que únicamente será considerado como antecedente válido, a los fines de la evaluación de la reincidencia, aquél que se halle firme y que, además, cumpla con la condición temporal establecida en la parte final del artículo agregado a continuación del artículo 50 de la Ley n° 11.683.”

Por ende, la interpretación de que tanto la infracción que se toma en consideración a los fines de definir la reincidencia como la que se esté juzgando deben haber ocurrido con posterioridad a la entrada en vigencia de la Ley n° 27.430 no constituye una derivación de lo allí establecido y; además implica, de facto, que durante los primeros tiempos de vigencia de esa ley ningún infractor podría ser considerado como reincidente al impedirse considerar antecedentes previos al dictado de la ley, lo que se advierte irrazonable ya que condiciona al instituto de forma tal que lo torna no operativo.”